EMLAK VERGİSİNE İLİŞKİN KISITLILIK VE ZAMANAŞIMI UYGULAMASI

EMLAK VERGİSİNE İLİŞKİN KISITLILIK VE ZAMANAŞIMI UYGULAMASI

Salih ÇALAL

Ticaret Bakanlığı Müfettişi

                1. Giriş

                İmar planlarında, resmi yapılara, tesislere ve okul, cami, yol, meydan, otopark, yeşil saha, çocuk bahçesi, pazar yeri, hal, mezbaha ve benzeri umumi hizmetlere ayrılmış olması sebebiyle üzerinde inşaat yapılmasına izin verilmeyen arsalar ile esaslı değişiklik ve ilaveler yapılmasına izin verilmeyen binaların tasarrufu kısıtlanmış sayılır. Bu gibi yapılarda vergilendirme uygulaması farklılık arz etmektedir.

Ayrıca, emlak Vergisi yıl içerisinde iki eşit taksitte ödenir. Bildirim dışı kalan bina ve arazinin vergi ve cezalarında zamanaşımı, bu bina ve arazinin bildirim dışı bırakıldığının idarece öğrenildiği tarihi takip eden yılın başından itibaren başlar.

Bu çalışmada, emlak vergisinde kısıtlılık uygulaması ve zamanaşımı konusu ile farklı imar uygulamaları sonucunda vasfı değişen gayrimenkullerle ilgili belediyelere gerekli bildirimlerin yapılmaması halinde zamanaşımı ve kısıtlılık uygulamalarının nasıl yapılacağı üzerinde durulacaktır.

2. Emlak Vergisinde Kısıtlılık ve Zamanaşımı

1319 sayılı Emlak Vergisi Kanununun 30 uncu maddesinde; “Kanunlar veya diğer kamu düzeni koyan mevzuatla tasarrufu kısıtlanan bina arsa ve arazinin vergisi, kısıtlamanın devam ettiği sürece 1/10 oranında tahsil olunur. Kısıtlamanın kaldırılması halinde, kaldırılma tarihini takibeden bütçe yılından itibaren emlakin vergisi, tüm vergi değeri üzerinden ödenir. Kısıtlamanın devam ettiği sürede tecil edilen verginin 9/10 u bina, arsa veya arazinin satılması, istimlaki veya hibe yoluyla ahara devir ve temliki halinde, tahsilat zamanaşımına uğramamış olanları muaccel hale gelir Devir ve ferağı yapılan bina ve arazinin, devir ve ferağın yapıldığı yıl ile geçmiş yıllara ait ödenmemiş Emlak Vergisinin ödenmesinden devreden devralan müteselsilen sorumlu tutulurlar” hükmüne yer verilerek çeşitli nedenlerle tasarrufu kısıtlanan bina, arsa ve arazilerde emlak vergisinin 1/10 oranında tahsil olunacağı belirtilmiştir.

Bu kapsamda kısıtlı vergi uygulaması, söz konusu hükme istinaden hazırlanan ve 17.11.1986 tarihli ve 19284 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan “Tasarrufu Kısıtlanan Bina, Arsa ve Arazi Hakkında Yönetmelik” esaslarına göre yapılmaktadır.

Anılan Yönetmeliğin 2 nci maddesi kapsamında; İmar planlarında, resmi yapılara, tesislere ve okul, cami, yol, meydan, otopark, yeşil saha, çocuk bahçesi, pazar yeri, hal, mezbaha ve benzeri umumi hizmetlere ayrılmış olması sebebiyle üzerinde inşaat yapılmasına izin verilmeyen arsalar ile esaslı değişiklik ve ilaveler yapılmasına izin verilmeyen binaların tasarrufu kısıtlanmış sayılır.Bu hallerde kısıtlı olarak vergileme, imar planının kesinleştiği tarihi izleyen yılbaşından itibaren yapılır. Kısıtlama, ilgili arsa veya binanın bulunduğu alan imar programına alınıncaya (imar programının kesinleştiği tarihe) kadar devam eder.Arsanın imar planında kısıtlılığı gerektiren amaçlara tahsis edildiğinin tespit edilmemiş olması halinde, arsa veya bina sahibi tarafından yazılı müracaatta bulunularak kısıtlamayı koyan idareden alınacak kısıtlılık durumunu gösteren belge verginin tarhına yetkili daireye ibraz edildiğinde kısıtlılık aynı esaslar dairesinde uygulanır. Bu hükme göre, kısıtlı verginin, imar planlarında, resmi yapılara, tesislere ve okul, cami, yol, meydan, otopark, yeşil saha, çocuk bahçesi, pazar yeri, hal, mezbaha ve benzeri umumi hizmetlere ayrılmış olması sebebiyle üzerinde inşaat yapılmasına izin verilmeyen arsalar ile esaslı değişiklik ve ilaveler yapılmasına izin verilmeyen binalar için uygulanması gerekmektedir.

Buradaki satışı tarafların serbest iradesi ile yapılan satış olarak algılamak gerekir. Tarafların iradesi dışında yapılan satışların bu kapsamda değerlendirilmemesi gerekir. Tasarrufu kısıtlı taşınmazların veraset yoluyla mirasçılarına intikali; taşınmazın satılması, kamulaştırılması veya hibe yoluyla başkalarına devir ve temliki hallerinden sayılamayacağından kısıtlılık hali ortadan kalkıncaya kadar kısıtlı emlak vergisi uygulamasına devam edilmesi gerekmektedir.

Danıştay 9. Dairesinin 2007/2143 sayılı Kararı ile  imar planına alınan yerlerin tasarrufu kısıtlı yerlerden sayılacağı, imar planına alınmakla birlikte henüz imar programına alınmayan davacılara ait taşınmaz için planda olduğu döneme ilişkin olmak üzere ödenen emlak vergisinin iadesinin yapılması gerektiğine oybirliğiyle karar verilmiştir.

Diğer yandan, söz konusu Yönetmeliğin 3 üncü maddesi kapsamında; imar planlarında bulunup da imar programına dâhil olmaması nedeniyle üzerinde muvakkat inşaat yapılmasına izin verilen ve tapuya bu konuda şerh konulan arsaların da tasarrufu, muvakkat inşaata şümulü olmamak kaydı ile kısıtlanmış kabul edilir.Ancak, kısıtlama, imar tatbikatı yapılsın yapılmasın, tapuya verilen şerh tarihinden itibaren on yıldan fazla olamaz.Bu halde inşa edilen muvakkat binanın vergisi bina değeri üzerinden alınmakla beraber, arsa için kısıtlı vergileme, tapuya verilen şerh tarihini izleyen yılın başından itibaren yapılır ve süre buna göre hesaplanır.

Buna göre, kullanımı kısıtlanmış olmakla, kullanımı yasaklanmış ya da engellenmiş olmak değil, kalıcı bir tasarrufta bulunamamak anlaşılmalıdır. Sahibi tarafından kalıcı bir değişiklik ya da kalıcı ilaveler yapılabilmesi söz konusu olan bir gayrimenkulün kısıtlı olduğu söylenemeyecektir. Ancak, üzerine prefabrik de denilen, kalıcı nitelikte bir imar niteliği taşımayan değişiklik ya da ilaveler yapılması durumunda da gayrimenkulün kısıtlı olma niteliğinin kaybı söz konusu olmayacaktır. Ancak, üzerine bu şekilde geçici ya da kullanımı kısıtlı bina yapılmasına izin verilen gayrimenkullerin emlak vergisi, bina için tam, arsa için ise 10 yıl süreyle kısıtlı oranlar uygulanmak suretiyle tahsil edilecektir.

Yukarıda anılan madde hükümlerinin birlikte incelenmesinden tasarrufu kısıtlanan taşınmazların kısıtlamanın devam ettiği sürece 9/10 u tecil edilen vergilerinin taşınmazın satılması, istimlaki veya hibe edilmesi halinde tahsilat zamanaşımına uğramamış olanlarının muaccel hale geleceği,ancak imar programına alınan alanlarda kamulaştırma yapılıncaya kadar emlak vergisi ödemesi durdurulan taşınmazların kamulaştırmanın yapılması halinde durdurma tarihi ile kamulaştırma tarihi arasında tahakkuk edecek emlak vergilerinin kamulaştıran idare tarafından ödeneceği anlaşılmaktadır.

                Öte yandan,emlak vergisinde zamanaşımı konusu anılan Kanunun 40 ıncı maddesinde hükme bağlanmıştır. Buna göre bildirim dışı kalan bina ve arazinin vergi ve cezalarında zamanaşımı, bu bina ve arazinin bildirim dışı bırakıldığının idarece öğrenildiği tarihi takip eden yılın başından itibaren başlar.

                3. Kısıtlı Taşınmazların Vergisel Durumu

                3.1. Emlak Vergisi Bildirimi Yapılmayan Kısıtlı Taşınmazlar

                Bilindiği üzere, 1319 sayılı Emlak Vergisi Kanununun 12 nci maddesinde, Türkiye sınırları içinde bulunan arazi ve arsaların bu Kanun hükümlerine göre arazi vergisine tabi olduğu, belediye sınırları içinde belediyece parsellenmiş arazinin arsa sayılacağı, belediye sınırları içinde veya dışında bulunan parsellenmemiş araziden hangilerinin bu Kanuna göre arsa sayılacağının Bakanlar Kurulu kararı ile belli edileceği, aksine hüküm olmadıkça bu Kanunun diğer maddelerinde yer alan arazi tabirinin arsaları da kapsayacağı; 19 uncu maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde arazi vergisi mükellefiyetinin, 33 üncü maddenin (1) ila (7) numaralı fıkralarında yazılı vergi değerini tadil eden sebeplerin doğması halinde bu değişikliklerin vuku bulduğu tarihi takip eden bütçe yılından itibaren başlayacağı hükme bağlanmıştır.

                Aynı Kanunun "Vergi Değerini Tadil Eden Sebepler" başlıklı 33 üncü maddesinin birinci fıkrasında, arazinin parsellenmek suretiyle arsalar haline getirilmesi ile bir bina veya arazinin, taksim veya ifraz edilmesi veya mükellefinin değişmesinin vergi değerini tadil eden sebep olduğu; 23 üncü maddesinde, bu Kanunun 33 üncü maddesinde (8 numaralı fıkra hariç) yazılı vergi değerini tadil eden sebeplerin doğması halinde değişikliğin vuku bulduğu bütçe yılı içerisinde, değişiklik bütçe yılının son üç ayı içinde vuku bulmuş ise olayın vuku bulduğu tarihten itibaren üç ay içinde ilgili belediyeye emlak vergisi bildirimi verilmesinin zorunlu olduğu hükme bağlanmıştır. 

                Anılan Kanunun 40 ıncı maddesinde, bildirim dışı kalan bina ve arazinin vergi ve cezalarında zamanaşımının, bu bina ve arazinin bildirim dışı bırakıldığının idarece öğrenildiği tarihi takip eden yılın başından itibaren başlayacağı hüküm altına alınmıştır.

                213 sayılı Vergi Usul Kanununun 114 üncü maddesinin birinci fıkrasında, vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağı hükme bağlanmıştır.

                Bu hükümlere göre, emlak vergisinde zamanaşımı süresinin başlangıcı, bina ve arazinin bildirim dışı bırakıldığının idarece öğrenildiği tarihi takip eden yılın başından itibaren başlamakta olup vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen emlak vergisi zamanaşımına uğrayacaktır.

                Öte yandan, 1319 sayılı Kanunun 30 uncu maddesinde, Kanunlar veya diğer kamu düzeni koyan mevzuatla tasarrufu kısıtlanan bina, arsa ve arazinin vergisinin kısıtlamanın devam ettiği sürece 1/10 oranında tahsil olunacağı, Kanunla ve diğer mevzuatla yapılan kısıtlamaların neler olduğunun, süresi, tevsiki ve kısıtlama koyan kamu organlarının görevleri ve sorumluluklarının Maliye, Milli Eğitim ve Çevre ve Şehircilik ve İçişleri Bakanlıklarının mütalaaları alınarak hazırlanacak bir Yönetmelikle tanzim olunacağı hükme bağlanmıştır.

                Kısıtlı vergi uygulaması, söz konusu hükme istinaden hazırlanan "Tasarrufu Kısıtlanan Bina, Arsa ve Arazi Hakkında Yönetmelik"  esaslarına göre yapılmaktadır.

                Anılan Yönetmeliğin 2 nci maddesinde, "İmar planlarında, resmi yapılara, tesislere ve okul, cami, yol, meydan, otopark, yeşil saha, çocuk bahçesi, pazar yeri, hal, mezbaha ve benzeri umumi hizmetlere ayrılmış olması sebebiyle üzerinde inşaat yapılmasına izin verilmeyen arsalar ile esaslı değişiklik ve ilaveler yapılmasına izin verilmeyen binaların tasarrufu kısıtlanmış sayılır.Bu hallerde kısıtlı olarak vergileme, imar planının kesinleştiği tarihi izleyen yılbaşından itibaren yapılır. Kısıtlama, ilgili arsa veya binanın bulunduğu alan imar programına alınıncaya (imar programının kesinleştiği tarihe) kadar devam eder." denilmektedir.

                Buna göre, belediyelere emlak vergisi bildiriminin zamanında yapılmaması durumunda taşınmazlara ilişkin yapılacak olan cezalı emlak vergisi tarhiyatında, 1319 sayılı Kanunun 40 ıncı maddesi ile 213 sayılı Kanunun 114 üncü maddesindeki zamanaşımı süresinin dikkate alınması, ancak bu tarhiyatta taşınmazların kısıtlı olarak vergilendirileceği sürede emlak vergisinin 1/10 oranında tahsil edileceği ile aranılacak cezanın tahsil edilmesi gereken vergi üzerinden kesilmesi gerektiği hususlarının göz önünde bulundurulması gerekmektedir.

                3.2. Veraset ve İntikal Vergisi Kapsamında Kısıtlı Taşınmazlar

                7338 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanununun1 inci maddesinde, Türkiye Cumhuriyeti uyruğunda bulunan şahıslara ait mallar ile Türkiye'de bulunan malların veraset yoluyla veya herhangi bir suretle olursa olsun ivazsız bir tarzda bir şahıstan diğer şahsa intikalinin veraset ve intikal vergisine tabi olduğu, 2 nci maddesinin (b) bendinde de, "Mal" tabirinin, mülkiyete konu olabilen menkul ve gayrimenkul şeylerle mameleke girebilen diğer bütün hakları ve alacakları ifade ettiği hükme bağlanmıştır.

Veraset ve İntikal Vergisi Kanununun 14 üncü maddesinde, verginin mükellef tarafından verilen beyanname üzerinden tarh olunacağı hükmü bulunmaktadır. Aynı Kanunun 10 uncu maddesinin 2 nci fıkrasında ilk tarhiyatta mükelleflerce bu maddede yazılı değerleme ölçülerine göre beyan edilecek değerlerin dikkate alınacağı, aynı fıkranın (b) bendinde de gayrimenkullerin ticari işletmeye dâhil olsun veya olmasın emlak vergisine esas olan değerle değerleneceği hükme bağlanmıştır. Veraset ve intikal vergisinin mükellefi, kendisine veraset yoluyla veya ivazsız bir tarzda mal iktisabeden şahıstır. Veraset yoluyla intikal edecek gayrimenkuller için mükellef tarafından beyan edilecek değer, emlak vergisi tarhına esas değer kadar olacak, beyan edilen değerin emlak vergisine esas olan değerden düşük olması halinde, veraset ve intikal vergisinin tarhında beyan edilen değerin yerine emlak vergisi değeri esas alınacaktır.

                Veraset ve İntikal Vergisi Kanununda kısıtlılıkla ilgili tek ifade, veraset yoluyla kuru mülkiyet şeklinde intikal eden gayrimenkullerin istisnalar arasında sayılmış olmasıdır. Bu nedenle, veraset ve intikal vergisi yönünden gayrimenkullerin kısıtlılığı ifadelerine Maliye Bakanlığının özelgelerinde rastlanmaktadır. Bakanlık konuyla ilgili özelgelerinde kanun maddelerini birbirinden bağımsız ve kendi içinde dikkate almakta, kanun koyucunun iradesinin ne yönde olduğu konusunda bir yorum yapmamaktadır. Bakanlığın kısıtlılıkla ilgili olarak, emlak vergisinin 1/10 oranında tahsil edileceğine ilişkin kısıtlılık hükmünün emlak vergisi bakımından geçerli olduğu, bu hükmün veraset ve intikal vergisi bakımından uygulanamayacağına ilişkin çok sayıda özelgesi bulunmaktadır.

                Veraset ve İntikal Vergisi Kanununda tasarrufu kısıtlanmış gayrimenkullerle ilgili açık bir hüküm bulunmamaktadır. Ancak, “istisnalar” başlıklı 4 üncü maddenin j) bendinde kuru mülkiyet halinde intikal eden taşınmazların, m) bendinde ise 2863 sayılı Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kanunu kapsamındaki tescilli taşınmaz kültür varlıklarının istisna edildiği belirtilmektedir. Konunun gelişimine bakarsak, Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kanunu kapsamında kısıtlanmış gayrimenkullerin veraset yoluyla intikalinin veraset ve intikal vergisinden istisna edileceğine dair çok sayıda yargı kararı görülmektedir. Veraset ve İntikal Vergisi Kanununda yer almamakla beraber, 2863 sayılı Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kanununda bulunan vergi muafiyeti hükmüne dayanan ve devamlılık gösteren yargı kararları karşısında Maliye Bakanlığı önce 1997/2 seri numaralı Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu İç Genelgesi 11 ile bu kararlara uyularak istisna uygulanacağını duyurmuş, sonrasında ise Veraset ve İntikal Vergisi Kanununun 4 üncü maddesine 27.07.2004 tarihinde 5226 sayılı Kanunla eklenen m) bendi ile “2863 sayılı Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kanunu kapsamındaki tescilli taşınmaz kültür varlıklarının veraset ve intikal yoluyla devir ve iktisabına ilişkin işlemler” istisnalar arasında sayılmıştır.

                Anılan Kanuna eklenen bent ile sadece 2863 sayılı Kanuna göre kısıtlanmış taşınmazların istisna edilmesi söz konusudur. Diğer mevzuata göre kısıtlanan taşınmazlar istisna edilmemiştir. Maliye Bakanlığı 002910 sayılı ve 24.1.2005 tarihli özelgesinde istisnanın diğer kısıtlı taşınmazlar için uygulanamayacağını belirtmiştir.Buna rağmen konuyla ilgili istisna kapsamını genişleten yargı kararları verilmeye devam etmektedir. Danıştay 7. Dairesi, 2008/5045 Esas ve 2010/2050 Karar sayılı kararında kuru mülkiyet halinde, yani yararlanma hakkı olmaksızın veraseten intikal eden gayrimenkullerin, kuru mülkiyet hali devam ettiği sürece vergiden müstesna kılınmaları; ancak, bu halin sona ermesi üzerine vergiye tabi tutulmaları gerektiğini, dolayısıyla; dosyadaki uyuşmazlığın çözümünün, veraseten intikal eden gayrimenkulün kuru mülkiyet halinde intikal edip etmediğinin belirlenmesine bağlı olduğunu ifade etmektedir. Davaya konu Boğaziçi Alanında kalan koruluklardan yeşil alan sayılmaları nedeniyle yararlanmanın olanaklı olmadığı, bu durumda gayrimenkullerin mülkiyetinin maliklerine, arsa sayılmanın gerektirdiği kullanma ve yararlanma hakkını sağlamadığını, dolayısıyla kuru mülkiyet halinde kaldığını belirterek gayrimenkulün bu hali devam ettiği sürece vergiden müstesna tutulması gerektiğini kararlaştırmıştır.

Danıştay 7. Dairesi, 2006/3298 Esas ve 2007/1590 Karar sayılı bir başka kararında ise davacının kendisine veraseten intikal eden taşınmazın kısıtlı olduğu iddiasının dikkate alınması ve davacının söz konusu taşınmazdan, mülkiyet hakkının kapsamında bulunan haklardan ne ölçüde tasarruf ettiği araştırılarak, Medeni Kanun çerçevesinde kuru mülkiyet halinde bulunup bulunmadığı hususu irdelenerek uyuşmazlık hakkında karar verilmesi gerektiğine karar vermiştir. Vergi Usul Kanununun “Vergi Kanunlarının Uygulanması ve İspat” başlıklı 3 üncü maddesinde “Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı gözönünde tutularak uygulanır.” hükmü bulunmaktadır. Yukarıdaki iki Danıştay kararı birlikte incelendiğinde, kendisinden yararlanma olanağı bulunmayan, sahiplerine kullanma ve yararlanma hakkı sağlamayan taşınmazların kuru mülkiyet halinde intikal ettiği görüşünü ortaya koymaktadır. Dolayısıyla, kuru mülkiyet halinde gerçekleşen intikallere bahse konu Kanunda sağlanan istisnanın intikal eden taşınmazın kısıtlı olup olmadığı araştırılarak, sahibinin taşınmazdan yararlanıp yararlanmadığı araştırılarak bu taşınmazlara da tanınması gerekmektedir.

4. Sonuç

İmar planlarında, resmi yapılara, tesislere ve okul, cami, yol, meydan, otopark, yeşil saha, çocuk bahçesi, pazar yeri, hal, mezbaha ve benzeri umumi hizmetlere ayrılmış olması sebebiyle üzerinde inşaat yapılmasına izin verilmeyen arsalar ile esaslı değişiklik ve ilaveler yapılmasına izin verilmeyen binaların tasarrufu kısıtlanmış sayılır.Kanunlar veya diğer kamu düzeni koyan mevzuatla tasarrufu kısıtlanan bina arsa ve arazinin vergisi, kısıtlamanın devam ettiği sürece 1/10 oranında tahsil olunur.

Belediyelere emlak vergisi bildiriminin zamanında yapılmaması durumunda taşınmazlara ilişkin yapılacak olan cezalı emlak vergisi tarhiyatında, 1319 sayılı Kanunun 40 ıncı maddesi ile 213 sayılı Kanunun 114 üncü maddesindeki zamanaşımı süresinin dikkate alınması, ancak bu tarhiyatta taşınmazların kısıtlı olarak vergilendirileceği sürede emlak vergisinin 1/10 oranında tahsil edileceği ile aranılacak cezanın tahsil edilmesi gereken vergi üzerinden kesilmesi gerektiği hususlarının göz önünde bulundurulması gerekmektedir.

Ayrıca,veraset ve intikal vergisi yönünden gayrimenkullerin kısıtlılığı ifadelerine Maliye Bakanlığının özelgelerinde rastlanmaktadır. Bakanlık konuyla ilgili özelgelerinde kanun maddelerini birbirinden bağımsız ve kendi içinde dikkate almakta, kanun koyucunun iradesinin ne yönde olduğu konusunda bir yorum yapmamaktadır. Bakanlığın kısıtlılıkla ilgili olarak, emlak vergisinin 1/10 oranında tahsil edileceğine ilişkin kısıtlılık hükmünün emlak vergisi bakımından geçerli olduğu, bu hükmün veraset ve intikal vergisi bakımından uygulanamayacağına ilişkin çok sayıda özelgesi bulunmaktadır.

Kaynakça

1319 sayılı Emlak Vergisi Kanunu

213 sayılı Vergi Usul Kanunu

7338 sayılı Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu

2863 sayılı Kültür ve Tabiat Varlıklarını Koruma Kanunu

Tasarrufu Kısıtlanan Bina, Arsa ve Arazi Hakkında Yönetmelik

Maliye Bakanlığının 002910 sayılı ve 24.1.2005 tarihli özelgesi

www.istanbulymmo.org.tr